Hacienda no puede sancionar por la simple constatación de la falta de un ingreso de una deuda tributaria. Requiere de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio

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Todos tenemos claro, que la labor recaudatoria llevada a cabo por Hacienda resulta necesaria para mantener el sistema jurídico-político que nos hemos dado. Por esta razón, la Administración Tributaria, se mueve en un mundo jurídico distinto al resto de las Administraciones Públicas. Hasta el punto que se apoya en un bloque normativo distinto, en el que las prerrogativas administrativas se ejercen con un plus muy superior. Los ciudadanos tiemblan cuando se recibe una notificación de Hacienda, pero también lo hacen los Ayuntamientos. Ahora, sólo me voy a referir a la presunción de culpabilidad que Hacienda imputa ante cualquier proceso de regulación fiscal, lo que lleva apareja la consiguiente infracción, por mínima que ésta sea. No cabe duda que el ánimo recaudador, es el leitmotiv que inspira toda la actuación de Hacienda. De manera que con independencia de cuál sea el error del contribuyente no sólo se impone el pago de la correspondiente regularización, y el pago de sus intereses; la Administración también le impone una sanción. Pero es que además, la sanción propuesta, viene siempre acompañada de una buena rebaja, lo que casi hace sentir una sensación de alivio en el contribuyente por cuanto, podría llegar a ser peor. Eso sí, siempre que no recurras. Pagas una pequeña cuantía, y a cambio no tienes más problemas. No tendrás que contratar a un fiscalista, ni someterte a un largo procedimiento ante el TEAR; y finalmente, tener que acudir ante el orden Contencioso-Administrativo, con todos los riesgos y costes que le son inherentes a todo ese peregrinar. Es mucho más sencillo pagar con la rebaja.

Está bien tener una Administración Tributaria eficiente; pero no, que se dedique a imponer sanciones leves mediante fórmulas generalizadas y estereotipadas, carentes de toda motivación que no permitan apreciar la culpabilidad del contribuyente. Tal forma de actuar hace que la Administración pase al lado oscuro. Es como encontrar otro nicho, para recaudar más, y cumplir los objetivos del déficit. Hoy todos los partidos políticos prometen recaudar más investigando el fraude. Eso está muy bien. Otra cosa es que se pueda recaudar efectivamente lo que dicen. Pero lo que no está bien, es que el déficit, y el afán recaudatorio contribuya a presumir siempre la culpa, e imponer pequeñas sanciones al contribuyente. Y no está bien, porque Hacienda conoce de antemano que la inmensa mayoría preferirá pagar antes que recurrir. De modo que actuando de esta forma por sistema, o como protocolo, Hacienda se convierte en Darth Vader.

Pues bien, en un plano jurídico, debemos decir que la jurisprudencia tanto del TEAR como de los Tribunales, afirman que se acude con frecuencia a sancionar, con fórmulas automáticas, propuestas genéricas, que puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, de manera que cualquier error del contribuyente merece siempre una sanción. Y se traslada sobre éste, la carga de probar su inocencia. No olvidemos que estamos ante el ejercicio del ius puniendi del Estado. Y en algunos casos, la realidad de Hacienda se asemeja a los dibujos animados de mi infancia, en el que junto al recaudador del Conde feudal, aparecen dos mamporreros que le flanquean a sus lados, y que no tienen más misión que saquear la pobreza. Pues bien, en lo que nos interesa, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009, FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» (Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139996), FD Tercero.

Y la STS de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); nos dice que: «la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

Por tanto, se vulnera el derecho a la presunción de inocencia del artículo 24 CE cuando se impone la sanción porque la Administración no aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que: «se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando “se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse”, y que “no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere” (FD 6)».

Reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006), FD Sexto, al decir que: «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad».

Resulta evidente que casi siempre existe una discrepancia interpretativa razonable, porque el contribuyente pretende acreditar tanto la necesidad de un gasto con la vinculación de una actividad. Pero insistimos, la sanción merece una motivación. Es doctrina reiterada por el Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º) cuando dice que: «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras).»

Pero incluso, la jurisprudencia excluye la simple negligencia con la ausencia de ocultación. De manera que suponiendo que la actuación sancionadora de la Administración fuera correcta, lo cierto es que mientras no haya habido ocultación por el contribuyente, no existe negligencia, que constituye la condición mínima imprescindible para sancionar. En tal sentido, la STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º, destaca que: «la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)».

En definitiva, una sanción requiere de un elemento subjetivo de culpa que no debe quedar olvidado, porque nuestro sistema impone que deba ser probado y explicado. O como dice la TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, Sentencia 538/2016, de 13 de Mayo, rec. núm. 931/2014, la falta de un necesario razonamiento específico sobre la voluntariedad, determina la anulación de la sanción que se propone, pues no se razona específicamente sobre la culpabilidad tal y como exige jurisprudencia. Y, la propuesta de resolución sancionadora en definitiva, no hace sino argumentar que no ha se ha realizado una interpretación correcta de la norma, por lo que la conducta del obligado tributario no puede quedar amparada en una interpretación razonable de la norma, y procede imponer la sanción correspondiente. Y este razonamiento, que suele mantener Hacienda, no es bastante para sustentar la culpabilidad del obligado tributaria en la conducta infractora, pues ninguna referencia se realiza al comportamiento subjetivo de la actora al omitir la autoliquidación por uno de tales hechos imponibles, que es lo que exige el razonamiento específico sobre la culpabilidad. Y es que como hemos visto, según la jurisprudencia citada, de la mera claridad de la norma no se sigue directamente la culpabilidad del obligado tributario que la incumple, sino que es necesario razonar específicamente sobre su voluntariedad o falta de diligencia en tal incumplimiento, razonamiento específico que echamos en falta en las propuestas sancionadoras que dicta la Administración tributaria.

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